МАЭЛ АУДИТ
Разумные цены при высоком качестве услуг Rambler's Top100
129344, Москва,
mael@maelaudit.ru

Пресс-центр » Наши публикации
На главную Обратная связь Карта сайта

Наши публикации

« предыдущая публикацияследующая публикация »
"Двойная запись", N 10, октябрь 2004 г.
ЧТОБЫ ПРОДАТЬ ЧТО-НИБУДЬ НЕНУЖНОЕ... НАДО ЕГО ПРАВИЛЬНО ОФОРМИТЬ

Продажа, безвозмездная передача, списание в случае морального или физического износа - вот не полный перечень случаев выбытия основных средств, с которыми сталкивается бухгалтер. Как выйти из этих ситуаций с наименьшими потерями или даже получить прибыль?

Документы и учет 

Чтобы списать основное средство, все надо оформить надлежащим образом. В организации по письменному распоряжению руководителя создается комиссия, на основании заключения которой и станут приниматься решения о списании активов. В нее кроме главного бухгалтера и материально-ответственного лица стоит включить специалиста, способного оценить дальнейшую целесообразность использования выбывающего имущества. Допустим, если прекращает работать станок, это может быть главный инженер компании, если автомобиль - механик. Перечень мероприятий, которые обязана провести комиссия и которые относятся к ее компетенции, приведен в пункте 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. В частности, это осмотр оборудования, установление причин списания и возможности дальнейшего использования запчастей, которые могут остаться после демонтажа. При передаче основного средства составляется еще и акт о приемке-передаче объекта по форме N ОС-1, как того требует пункт 81 Методических указаний. На основании акта нужно сделать соответствующую запись в инвентарной карточке.

Поступления от реализации основных средств исчисляются в сумме, предусмотренной в договоре купли-продажи, и прибавляются к операционным доходам (п. 7 ПБУ 9/99). А если компания при списании понесла какие-либо затраты, связанные с выбытием (например, на транспортировку), надо увеличить операционные расходы, о чем сказано в пункте 11 ПБУ 10/99 и пункте 31 ПБУ 6/01. В последнем еще уточняется, что издержки показываются в том отчетном периоде, когда произведены.

В налоговом учете расходы определяются как только они произошли (при методе начисления) или после их оплаты (при кассовом методе). Из-за этого, а также других разночтений в учете нередко возникают постоянные и временные разницы, отражаемые по ПБУ 18/02. Например, при несоответствии используемых способов амортизации может появиться вычитаемая временная разница. Возникает отложенный налоговый актив (далее - ОНА), показываемый проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- отражен ОНА.

При продаже или ином выбытии основного средства на несписанную сумму ОНА делается запись:

Дебет 99 Кредит 09

- отнесена на убытки отчетного периода сумма ОНА.

Еще один пример возникновения ОНА - отражение убытка, полученного от продажи основного средства. 

Пример 1

"Ангара" продает компьютер за 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Компьютер фактически эксплуатировался 1 год. Его первоначальная стоимость 13 000 руб., сумма амортизации на момент продажи составила 2600 руб. При вводе в эксплуатацию основному средству был установлен максимальный срок полезного использования - 5 лет.

Реализовав технику, фирма получила убыток в размере 400 руб. (11 800 - 1800 - 13 000 + 2600). В бухучете он отражается сразу, а в налоговом его надо равномерно списывать в течение 4 лет (5 - 1). Бухгалтер организации ежемесячно будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на 8,33 руб. (400 руб. : (4 года x 12 мес.)).

Образовавшаяся вычитаемая временная разница привела к возникновению отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 96 руб. (400 руб. x 24%) - отражен ОНА. 

Проблемы с НДС 

С реализации основных средств, в том числе и безвозмездной, берется НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому восстанавливать налог, ранее принятый к вычету, здесь не требуется. А как быть в случаях, если имущество передается как благотворительный дар? Ведь если эта благотворительность проводится в соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ, то НДС не начисляется (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). В таких случаях чиновники считают, что восстановить его надо в части, которая приходится на остаточную стоимость амортизируемого актива. Инспекторы опираются на подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, где сказано, что НДС вычитается по ценностям, приобретенным для налогооблагаемых операций.

Соглашаться с ревизорами или нет, каждый решает сам. Проще всего обойти конфликтную ситуацию, продав основное средство за символическую сумму. По этой операции НДС взимается, и вас никто не обвинит в незаконности первоначальных вычетов. Но такая условная реализация не всегда возможна, особенно при благотворительности. Поэтому некоторые решают не спорить и доначислить НДС. Тут появляется еще одна проблема. Подобное восстановление не указано в перечне случаев, когда НДС увеличивает стоимость имущества (см. п. 2 ст. 170 НК РФ). Так что организация не может включить НДС в затраты и платит лишний налог на прибыль. Однако мы считаем, что само требование о восстановлении НДС незаконно и его можно оспорить в суде. Уже есть решения о том, что, если имущество хотя бы частично использовалось для налогооблагаемой деятельности, отказываться от ранее примененных вычетов нужно лишь в ситуациях, которые предусмотрены в НК РФ. В качестве примера можно напомнить о постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03. Оно не касается благотворительности, но и при ней восстановление НДС не предусмотрено в кодексе. Так что вполне возможно, что постановление N 7473/03 суд применит "по аналогии". Что же касается статьи 171 Налогового кодекса, на которую ссылаются фискалы, то она не подтверждает, а, наоборот, опровергает их позицию. Там установлена законность вычета НДС по тому имуществу, что приобретено для налогооблагаемых операций, а не по тому, что полностью использовано в этой деятельности.

Сложности могут возникнуть и при реализации купленных до 2001 года легковых автомобилей и микроавтобусов. По ним налог учитывался в первоначальной стоимости и далее списывался через амортизационные отчисления. Поэтому для расчета суммы НДС в целях дальнейшей продажи такого основного средства необходимо знать разницу между ценой имущества с учетом налога и остаточной стоимостью (п. 3 ст. 154 НК РФ). 

Пример 2

"Мороз" продает легковой автомобиль, приобретенный в 2000 году. Его первоначальная стоимость - 360 000 руб. (в том числе НДС на день покупки - 60 000 руб.). На момент продажи сумма амортизации составила 288 000 руб., остаточная стоимость равна 72 000 руб. Продажная стоимость по соглашению сторон - 118 000 руб. Следовательно, "Мороз" обязано начислить НДС - 7017 руб. ((118 000 - 72 000) x 18% : 118%).

В учете будет сделана такая запись:

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 7017 руб. - начислен НДС.

Проблемы могут возникнуть и в ситуации, когда для ликвидации основного средства фирма нанимает подрядчика. Налоговики скорее всего запретят вычесть НДС по его услугам, заявив, что при ликвидации налог не начисляется, а вычет по необлагаемой операции возбраняется. Мы же считаем, что все зависит от результатов оплаченной работы. Одно дело, если остаются какие-то материалы (например, металлолом, оставшийся после разборки устаревшего станка), которые впоследствии могут быть проданы. Тогда они станут участвовать в операциях, облагаемых НДС, а значит, "входной" НДС можно списать в дебет счета 68 на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. Если после ликвидации ничего не остается (например, при сносе здания), то входной НДС нельзя вычитать. И в расходы, учтенные при налогообложении прибыли, эту сумму не включишь, так как статья 170 НК РФ этого не предусматривает. Судьи, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 5 мая 2004 г. N Ф09-1718/04-АК придерживаются такого же мнения. 

Налог на прибыль 

В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества фирма может уменьшить свой доход на остаточную стоимость этого актива и на сумму понесенных затрат, в частности на демонтаж. Эти суммы (без НДС) относятся к внереализационным расходам (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Остаточная стоимость всегда рассчитывается по данным налогового учета.

Еще одно положение статьи 268 НК РФ посвящено признанию убытка от выбытия актива. Им признается отрицательная разница между выручкой и остаточной стоимостью амортизируемого имущества, увеличенной на все издержки, связанные с реализацией основного средства. Убыток включается в состав прочих расходов, но не сразу, а равными долями в течение срока, определенного как разница между нормативным и фактическим периодами эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Эта норма применяется только при продаже. Потери от списания по другим причинам (например, из-за износа) сразу уменьшают прибыль.

Используемое несколько лет оборудование иногда продается буквально за копейки, и налоговики могут заявить, что указанная цена больше чем на 20 процентов отличается от рыночной. Используя этот довод, инспектор может доначислить налоги и пени (ст. 40 НК РФ), однако с этим можно поспорить. Например, подтвердив цену у независимых оценщиков. В суде пригодятся и любые другие доказательства, имеющие хоть какое-то отношение к делу. Это могут быть объявления в газетах с ценами на отработавшую технику, письма потенциальных клиентов с их предложениями о покупке, данные о балансовой стоимости... Все это нужно, поскольку судьи вправе учесть любые обстоятельства, влияющие на результаты сделки (п. 12 ст. 40 НК РФ). Кстати, в арбитраже фискалам очень трудно доказать, что они используют верную цену. Ведь по старому имуществу она зависит от множества факторов: степени износа, условий эксплуатации, морального старения и т.д. Учесть все эти тонкости проверяющим очень сложно. Обычно они проигрывают, даже когда докажут взаимозависимость продавца и покупателя (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июня 2000 г. N Ф04/1412-250/А75-2000). 

"Упрощенный" вариант 

Для фирм, работающих по упрощенной системе, важно, когда ими приобретены основные средства, которые они продают: в ходе применения УСН или до перехода на нее.

Допустим, что вы купили имущество уже при "упрощенке". Тогда следует руководствоваться положениями подпункта 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Продавая основное средство, со дня получения которого не прошло трех лет (или десяти - по основным средствам с нормативным сроком службы более 15 лет), надо пересчитать налоговую базу за весь период его эксплуатации. Сумму, включенную в расходы, нужно из них исключить, а затраты увеличить на амортизацию, начисленную по главе 25 НК РФ. В итоге чистый доход компании возрастет и ей придется доплатить налог и пени. Чтобы этого избежать, можно оформить реализацию с отсрочкой перехода права собственности. 

Пример 3

"Енисей" работает по упрощенной системе и планирует продать станок, который был куплен в январе 2003 года и рассчитан на 8 лет службы. Если организация уже сейчас потеряет на него право собственности, то ей придется перечислять дополнительные платежи в бюджет. Поэтому по согласованию с покупателем было установлено, что он получает основное средство сейчас, но полноправным его хозяином становится только после окончательной оплаты. А неофициально стороны решили, что 5 процентов от суммы долга "Енисей" получит лишь в марте 2006 года. Тогда трехлетний срок уже пройдет, поэтому перерасчет налога будет не нужен. Сейчас в нем тоже нет необходимости, поскольку формальным владельцем техники остается "Енисей". Правда, его контрагент может не пойти на эту сделку, опасаясь, что он заплатит деньги, а договор с ним расторгнут. Но если предусмотреть санкции за подобное прекращение контракта, то партнера можно убедить в безопасности операции*(1).

Теперь о тех основных средствах, которые начали работать до перехода на "упрощенку". По общим правилам, приведенным в подпункте 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, их стоимость списывается в течение одного года или нескольких лет (см. таблицу). Если этот период еще не закончился, а вы продаете имущество, остаточная стоимость расходы не увеличивает. Так утверждается в письмах МНС России от 9 февраля 2004 г. N 22-1-15/200 и УМНС России по г. Москве от 5 января 2004 г. N 21-09/00260. Но мы не можем согласиться с чиновниками. В НК РФ сказано, что порядок списания затрат, приведенный в таблице, используется в отношении основных средств, "приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему". Это условие выполнено. Контролеры же хотят, чтобы имущество еще и эксплуатировалось в течение какого-то срока. Однако в кодексе такого требования нет. Благодаря этому "упрощенцы", на наш взгляд, могут включать в затраты остаточную стоимость проданного основного средства. Вот только доказывать это придется в суде.

Если при реализации появился убыток, то и его можно попробовать учесть при налогообложении. Конечно, опять-таки придется судиться и настаивать на том, что для расчета отдельных видов доходов есть особые нормы. Организации, работающие по "упрощенке", как известно, исчисляют выручку в соответствии со статьей 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В пункте 3 этой статьи записано, что ряд сумм рассчитывается в специальном порядке. К нему можно отнести и статью 268 Налогового кодекса, которая устанавливает, что из доходов постепенно исключаются убытки от продажи основного средства.

Таблица 

Списание стоимости основных средств, купленных до применения УСН 

 ——————————————————————————————————————————————————————————————————————— 
|   Срок полезного использования  |         Порядок списания            |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|До трех лет                      |В первый год работы по УСН           |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|Свыше трех лет и до 15 лет       |Первый год - 50% стоимости.          |
|                                 |Второй год  - 30% стоимости.         |
|                                 |Третий год  - 20% стоимости          |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|Свыше 15 лет                     |В течение 10 лет применения УСН      |
 ——————————————————————————————————————————————————————————————————————— 
 ——————————————————————————————————————————————————————————————————————— 
|           Актив                 |               Пассив                |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|Требование о восстановлении   НДС|В ряде случаев налоговики требуют во-|
|можно оспорить или обойти        |сстанавливать НДС                    |
|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|
|Для тех, кто работает по упрощен-|Из-за требования чиновников "упрощен-|
|ной системе, есть схема, позволя-|цам" невыгодно  продавать    основные|
|ющая не переплачивать налоги     |средства                             |
|                                 |—————————————————————————————————————|
|                                 |Компании не могут сразу учесть  часть|
|                                 |своих убытков                        |
 ——————————————————————————————————————————————————————————————————————— 

И. Жирнова,
аудитор
 

———————

*(1) Схема применима и к основным средствам, которые начали использоваться до перехода на "упрощенку".

Copyright © 2006 МАЭЛ АУДИТ. All rights reserved.
Promote by Salesagency.
Rambler's

Top100 Рейтинг@Mail.ru