МАЭЛ АУДИТ
Разумные цены при высоком качестве услуг Rambler's Top100
129344, Москва,
mael@maelaudit.ru

Пресс-центр » Наши публикации
Купить препарат Августина можно здесь, на avgust.com.
На главную Обратная связь Карта сайта

Наши публикации

« предыдущая публикацияследующая публикация »
"ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА" (Региональный выпуск), №8, 2007 г.
О порядке бухгалтерского и налогового учета программных продуктов

При принятии к учету программных продуктов у многих бухгалтеров возникают вопросы по их правильному документальному оформлению и условиям принятия в составе расходов произведенных затрат для целей бухгалтерского и налогового учета.

Прежде всего следует отметить, что принятие программных продуктов к учету возможно только при наличии соответствующих прав на них (исключительных или неисключительных), приобретаемых по договору, либо при их создании в самой организации. Использование программных продуктов при отсутствии этих прав влечет за собой административную и уголовную ответственность: 

  • административный штраф (ст. 7.12 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.01 г. № 195-ФЗ (ред. от 18.12.06 г.):
    • на должностных лиц - от ста до двухсот минимальных размеров оплаты труда с конфискацией контрафактных экземпляров произведений и фонограмм, а также материалов и оборудования, используемых для их воспроизведения, и иных орудий совершения административного правонарушения;
    • на юридических лиц - от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда с конфискацией контрафактных экземпляров произведений и фонограмм, а также материалов и оборудования, используемых для их воспроизведения, и иных орудий совершения административного правонарушения.
  • уголовную ответственность (п. 2 ст. 146 Уголовного кодекса Российской Федерации от 13.06.96 г. № 63-ФЗ (ред. от 8.12.03 г.):
    • для программных продуктов стоимостью свыше 50 тыс. руб. - в виде штрафа в размере до 200 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев, либо обязательных работ на срок от 180 до 240 часов, либо лишения свободы на срок до двух лет;
    • для программных продуктов стоимостью свыше 250 тыс. руб. - в виде лишения свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех лет либо без такового. 

Рассмотрим возможные варианты учета программных продуктов исходя из наличия соответствующих прав на них. 

Согласно п. 3 положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н (ред. от 27.11.06 г.), при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). 

Таким образом, в ПБУ 14/2000 дается определение понятия «нематериальные активы» через перечень условий, единовременное выполнение которых позволяет классифицировать активы как нематериальные. 

Кроме того, в п. 4 ПБУ 14/2000 определен перечень объектов, которые «могут относиться» к нематериальным активам. Что касается программ для ЭВМ и баз данных, то в этом перечне упомянуто только «исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных». Исходя из этого, считая приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000 перечень закрытым, можно предположить, что исключительные права иного правообладателя на программы для ЭВМ и базы данных не могут быть признаны нематериальными активами организации. По мнению автора, положения п. 3 ПБУ 14/2000, устанавливающего квалификационные требования к нематериальным активам, приоритетны по отношению к их детализации в п. 4, на что, в частности, указывает использованная в нем разрешительная формулировка «могут относиться».  

Таким образом, из ПБУ 14/2000 следует, что актив может быть классифицирован как нематериальный при наличии исключительного права на результаты интеллектуальной собственности и надлежаще оформленных документов, подтверждающих данное право.

Аналогично понятие нематериального актива трактуется налоговым законодательством. Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). 

Таким образом, общими принципами существования нематериального актива для целей бухгалтерского учета и налогообложения являются:

  • наличие исключительного права;
  • использование в производстве продукции, при выполнении работ (оказании услуг) или для управленческих нужд;
  • срок использования превышает 12 месяцев. 

Налоговым законодательством не определено понятие объекта интеллектуальной собственности. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие интеллектуальной собственности определено ст. 138 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой интеллектуальной собственностью являются исключительные права гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.  

Программы для электронно-вычислительных машин (ЭВМ) создаются в процессе интеллектуальной деятельности. В соответствии со ст. 4 Закона Российской Федерации от 9.07.93 г. № 5351-1 (ред. от 20.07.04 г.) «Об авторском праве и смежных правах» (далее - Закон № 5351-1) и п. 1 ст. 1 Закона Российской Федерации от 23.09.92 г. № 3523-1* (ред. от 02.02.06 г.) «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (далее - Закон № 3523-1) программа для ЭВМ является объективной формой представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств, с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.  

Согласно указанным Законам:

  • программа для ЭВМ относится к объектам авторского права (п. 2 ст. 7 Закона № 5351-1);
  • авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей (п. 1 ст. 4 Закона № 3523-1);
  • автором программы для ЭВМ или базы данных признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого они созданы (п. 1 ст. 8 Закона № 3523-1);
  • автору независимо от его имущественных прав принадлежат следующие личные права (ст. 9 Закона № 3523-1): право авторства, т.е. право считаться автором программы для ЭВМ или базы данных, право на имя, т.е. право определять форму указания имени автора в программе для ЭВМ или базе данных (под своим именем, под условным именем (псевдонимом) или анонимно), право на неприкосновенность (целостность), т.е. право на защиту как самой программы для ЭВМ или базы данных, так и их названий от всякого рода искажений или иных посягательств, способных нанести ущерб чести и достоинству автора, право на обнародование программы для ЭВМ или базы данных, т.е. право обнародовать или разрешать обнародовать путем выпуска в свет (опубликования) программы для ЭВМ или базы данных, включая право на отзыв;
  • под правообладателем понимается автор, его наследник, а также любое физическое или юридическое лицо, которое обладает исключительными имущественными правами, полученными в силу закона или договора (п. 2 ст. 1 Закона № 3523-1);
  • исключительное право, принадлежащее автору или иному правообладателю, позволяет осуществлять и (или) разрешать осуществление следующих действий (ст. 10 Закона № 3523-1): воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных (полное или частичное) в любой форме, любыми способами, их распространение, модификация, в том числе перевод с одного языка на другой, иное использование.
  • правообладатель непосредственно или через своего представителя в течение срока действия авторского права может по своему желанию зарегистрировать программу для ЭВМ или базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, за исключением программ для ЭВМ и баз данных, содержащих сведения, составляющие государственную тайну (п. 1 ст. 13 Закона № 3523-1). Следует отметить, что регистрация программы для ЭВМ или базы данных является правом, а не обязанностью правообладателя;
  • исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное;
  • исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору (п. 1 ст. 11 Закона № 3523-1). В этом случае договор заключается в письменной форме и должен устанавливать следующие существенные условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора. При этом согласно п. 5 ст. 13 Закона № 3523-1 договоры о полной или частичной передаче исключительного права на программы для ЭВМ и базы данных могут быть зарегистрированы по соглашению сторон в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, т.е. регистрация договора на передачу исключительного права также является правом, а не обязанностью.  

Более того, согласно п. 31 приказа Роспатента от 29.04.03 г. № 64 «О Правилах регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных» регистрация договоров на передачу исключительного права может производиться только по зарегистрированным программам для ЭВМ и базам данных.

Таким образом, исключительное право на программу может быть получено организацией либо в результате ее создания в самой организации, либо по договору.  

При этом соответственно первичными документами, на основании которых программы принимаются к учету, будут являться:

  • для созданных в организации - решение исполнительного органа на ее создание, техническое задание, заключение комиссии о ее соответствии установленным техническим заданием требованиям и акт ввода в эксплуатацию;
  • для приобретенных на стороне (в том числе по договору на их создание) - договор, акт приема-передачи и акт ввода в эксплуатацию. 

В связи с отсутствием унифицированных форм указанные документы могут составляться в произвольной форме с соблюдением требований, установленных ст. 9 Закона Российской Федерации от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». 

Программы принимаются к учету по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости программных средств идентичен и для целей бухгалтерского (пп. 6, 7 ПБУ 14/2000), и для целей налогового учета (п. 3 ст. 257 НК РФ) и определяется как сумма расходов на их приобретение или создание и доведения до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством). 

Формирование первоначальной стоимости программных средств осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами расчетов с дальнейшим отражением на счете 04 «Нематериальные активы». 

Стоимость программных средств погашается посредством амортизации в течение срока их полезного использования. Следует отметить, что бухгалтерским и налоговым законодательством устанавливаются несколько отличные друг от друга сроки полезного использования нематериальных активов, а следовательно, и нормы амортизации.

В бухгалтерском учете срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из (п. 17 ПБУ 14/2000):

  • срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
  • ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);
  • по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). 

В налоговом учете срок полезного использования объекта нематериальных активов устанавливается исходя из (п. 2.ст. 258 НК РФ):

  • срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства;
  • исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами;
  • по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет. 

Следовательно, в целях объединения бухгалтерского и налогового учета в части начисления амортизации целесообразно в договоре на передачу исключительного права установить срок этого права.  

Способы начисления амортизации также различны:

  • для целей бухгалтерского учета применяются линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом согласно п. 21 ПБУ 14/2000 допускается начисление амортизации отражать либо на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта;
  • для целей налогового учета используются линейный и нелинейный метод. 

Отсутствие исключительных прав не позволяет учесть программные средства в составе нематериальных активов. Это касается, в частности, приобретения типовых бухгалтерских программ и баз данных, на которые правообладателем предоставляются только неисключительные права, т.е. права пользования. При этом согласно п. 26 ПБУ 14/2000 разовый фиксированный платеж за предоставленное право пользования программой отражается в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежит списанию в течение срока действия договора, а при отсутствии срока – в течение срока устанавливаемого организацией исходя из предполагаемого срока ее использования. 

В налоговом учете согласно п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, подлежат списанию в составе прочих расходов в периоде их осуществления. 

Различие в порядке учета программного продукта в данном случае согласно положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденному приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н, приводит к возникновению отложенных налоговых обязательств, отражаемых в бухгалтерском учете записью Д-т 68, К-т 77. 

Таким образом, программные средства и базы данных отражаются в учете следующим образом:

  • в составе нематериальных активов - в бухгалтерском и налоговом учете при наличии исключительных прав и соблюдении установленных для нематериальных активов критериев. Исключительные права передаются либо по договору либо при создании программных средств самой организацией. При этом государственная регистрация исключительных прав не требуется и может осуществляться только по желанию организации;
  • в составе расходов - в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов со списанием в расходы в течение срока полезного использования, в налоговом - подлежат единовременному списанию в расходы. 

С. ЧАННОВ,
аудитор-эксперт «МАЭЛ АУДИТ»

Copyright © 2006 МАЭЛ АУДИТ. All rights reserved.
Promote by Salesagency.
Rambler's

Top100 Рейтинг@Mail.ru